Alternatywą dla podatku estońskiego, o którym pisałem ostatnio – może być inna instytucja, o której nie mówi się głośno – mianowicie tzw. „niemiecki fundusz inwestycyjny”. Nazwa ta nie ma oficjalnego charakteru – stosowana jest z uwagi na zaczerpnięcie przez ustawodawcę modelu jaki funkcjonuje w Republice Federalnej Niemiec. Niemiecki fundusz inwestycyjny może okazać się dobrą alternatywą dla estońskiego CITu. Przede wszystkim przy zastosowaniu tej formy opodatkowania podatnicy ponoszący wydatki inwestycyjne mogą skorzystać z ulg i preferencji fiskalnych. Korzyści fiskalne stosowania funduszu niemieckiego są znacznie mniejsze niż zakładane przez prawodawcę pozytywne skutki wyboru estońskiego CIT, jednak nie wiąże się to z odrzuceniem ulg i innych korzystnych rozwiązań zapisanych w zwykłym CIT
Porównując fundusz inwestycyjny z estońskim podatkiem szczególnie musimy zwrócić uwagę na fakt, że wybierając fundusz nie odchodzimy od ogólnych zasad opodatkowania. Podatnik może wcześniej niż przy zastosowaniu zasad ogólnych aktywować w kosztach podatkowych nakłady jakie ponosi na inwestycje. Jest to istotne z samej definicji Spółek Kapitałowych, które skupiają się na podejmowaniu ryzyka inwestycyjnego. Niestety fundusz ten nie niesie za sobą żadnego zwiększenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy decydujący się na zastosowanie rozwiązań opierających się na funduszu inwestycyjnym, tj. stosując przepisy dotyczące „ niemieckiego funduszu inwestycyjnego” wyłącznie przyśpieszają w czasie aktywację wydatków inwestycyjnych. Zastosowanie tego mechanizmu nie powoduje podwyższenia kwoty kosztów uzyskania przychodu czy zmiany opodatkowania dochodów.
Nie każdy podatnik może zastosować rozwiązania wynikające z możliwości funduszu inwestycyjnego. Mogą to uczynić tylko Spółki które stworzą w swoim kapitale rezerwowym fundusz o charakterze inwestycyjnym (stąd nazwa funduszu inwestycyjnego). Ponadto, art. 28j ust. 1 pkt. 1 – 6, Ustawy o dochodzie osób prawnych przewiduje obowiązek spełnienia łącznie przesłanek; nie przekroczenia przychodu rocznego ponad kwotę stu milionów złotych (wraz z warunkami wynikającymi z art. 28j ust 1pkt 2), zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby na pełen etat, ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (będące polskimi rezydentami fiskalnymi), nie posiada udziałów w kapitale innej spółki, rozlicza się zgodnie z polską ustawą o rachunkowości.
Podatnik ma obowiązek złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem , według ustalonego przez Ministerstwo wzoru – do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do ostatniego dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego – w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Obwarowania te mają ścisły związek z zabezpieczeniem się ustawodawcy przed multiplikacją świadczeń o charakterze ulg podatkowych.
Z uwagi na powyższe przy wyborze tego typu opodatkowania, dobrze jest zwrócić się do profesjonalnego podmiotu, który zbada indywidualną sytuację prawną i określi, czy ten kwalifikuje się pod wskazane opodatkowanie. Usunie to wiele komplikacji urzędowych, jak również ewentualnie nałożonego podatku, jeśli podatnik zgłosi się do wskazanej formy opodatkowania, a ta nie będzie mu przysługiwała. To w gestii podatnika pozostaje sprawdzenie czy może on skorzystać z instytucji „niemieckiego funduszu inwestycyjnego” spełniając warunki podmiotowe.
Co ciekawe warunki to są takie same jak w przypadku podatku estońskiego, z tym wyjątkiem, że podatnik nie składa organowi podatkowemu informacji o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.
Kolejną istotną rzeczą jest fakt, że nie każda spółka z o.o. czy spółka akcyjna będąca polskim rezydentem podatkowym może zastosować mechanizm niemieckiego funduszu inwestycyjnego. Z tego powodu ważne jest sprawdzić status właścicieli danego podmiotu. Mogą to być jedynie osoby fizyczne, będące udziałowcami lub akcjonariuszami danej spółki.
Właściciele spółki muszą spełnić określone wymagania. Prawodawca żąda by właściciele (udziałowcy/akcjonariusze) nie posiadali praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Warto wskazać, że chociaż powyższe warunki znalazły się dopiero na czwartym miejscu w katalogu warunków, jakie łącznie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia w ramach niemieckiego funduszu inwestycyjnego, to właśnie od nich podatnik winien zacząć badanie przed podjęciem decyzji.
Zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz inwestycyjny mogą dokonać wyłącznie ci podatnicy, u których łączna wartość przychodów nie przekroczyła w roku poprzednim, na jego ostatni dzień, kwoty 100.000.000 zł. Prawodawca zastrzegł, że chodzi o przychody obliczane z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Podatnik może odwołać się do wartości średniej przychodów z działalności.
O ile podatnicy, którym do przekroczenia limitu przychodowego dużo brakuje, nie muszą zastanawiać się nad tym, o jaki przychód chodzi prawodawcy, o tyle ci, którzy prowadzą działalność w takim zakresie, że przychody 100.000.000 zł nie są progiem nie do osiągnięcia, muszą ustalić o jaki przychód chodzi prawodawcy, podatkowy czy bilansowy. Próżno szukać odpowiedzi na takie pytanie w przepisach ustawo o podatku dochodowym.
Korzystający z odliczenia w modelu niemieckim podatnik musi uwzględnić to, że prawodawca oczekuje, iż warunki podmiotowe będą stosowane „w roku podatkowym”. Wynika z tego, że warunki muszą być spełnione przez cały rok podatkowy – co jest spójne z rocznym charakterem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie wystarczy zatem, by warunki dotyczące udziałowców/akcjonariuszy jak również wskazujące na brak posiadania przez samą spółkę określonych praw był spełniony w momencie rozliczenia kosztów, ale w całym roku. Chcąc zastosować takie odliczenie np. w 2022 r., podatnik musiałby więc „uporządkować” relacje własnościowe do końca roku podatkowego 2021.
Z odliczenia nie skorzystają podmioty wymienione w art. 28k u.p.d.o.p. (m.in. przedsiębiorstwa finansowe).
Warunkiem sine qua non dla podatnik, o czym już zaznaczono wcześniej, jest obowiązek ustalenia czy w ramach instytucji niemieckiego funduszu inwestycyjnego jest spółką z o.o. lub akcyjną oraz, że ma polską rezydencję podatkową.
Podatnik, który po przeprowadzonej analizie stwierdzi, że spełnia warunki przewidziane przez ustawodawcę, może zdecydować o zastosowaniu proinwestycyjnego mechanizmu podatkowego w ramach niemieckiego funduszu inwestycyjnego. By to zrobić po pierwsze musi wyodrębnić w kapitale rezerwowym spółki fundusz na cele inwestycyjne. Podkreślić trzeba, że prawodawca wymaga, aby fundusz taki był utworzony z zysku osiągniętego za rok podatkowy poprzedzający dany rok podatkowy.
Spółka musi dokonać wpłaty środków pieniężnych odpowiadających wartości odpisu na ten fundusz na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek bankowy lub rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.
Spółka musi również potrafić wykazać pochodzenie środków. Jest to związane z tym, że środki pieniężne przekazane na rachunek w ramach odpisu nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego.
Tak zgromadzone w roku podatkowym środki niemieckiego funduszu inwestycyjnego muszą być wydatkowane na cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu.
Na zasadzie wyjątku, odstępstwa od zasady, środki mogą być wydatkowane na cele inwestycyjne nieco później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu. Aby zyskać więcej czasu na wydatkowanie środków, należy włączyć w taki proces naczelnika urzędu skarbowego. Otóż, jeżeli podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne, może wydatkować środki zgromadzone na rachunku nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu. Prawodawca zastrzegł jednak, że w takiej sytuacji każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.
Wcześniejsze i jednorazowe rozliczenie kosztu związanego z inwestycją można zaliczyć jako odpis na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne to jedyna korzyść fiskalna, jaką niesie za sobą zastosowanie rozliczenia w ramach niemieckiego funduszu inwestycyjnego.
Dokonanie odpisu na fundusz inwestycyjny nie multiplikuje kosztów podatkowych. Z uwagi na to, że celem prawodawcy nie jest zwiększenie kosztów ponoszonych na inwestycję, a jedynie przyspieszenie momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym, należy pamiętać o tym, że poniesione następnie wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych sfinansowanych środkami z funduszu nie stanowią kosztów podatkowych, również poprzez odpisy amortyzacyjne.
Oczywiście, gdyby środek trwały został jedynie częściowo sfinansowany odpisem z funduszu, ograniczenie kosztowe dotyczy jedynie tej części, której odpowiada dokonany odpis z funduszu inwestycyjnego.
Same odpisy nie mogą być kosztem w takiej części, w jakiej zostały wydatkowane na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem wyodrębnionego rachunku.
Pomimo że skorzystanie z niemieckiego funduszu inwestycyjnego, w założeniu, niesie ze sobą mniejsze korzyści podatkowe niż estoński CIT, to bardzo poważną zaletą jest jego mniej radykalny charakter. Zyskując bowiem możliwość wcześniejszego niż na zasadach ogólnych ujęcia w kosztach wydatków inwestycyjnych (jeszcze przed ich poniesieniem i przed przyjęciem do używania środka trwałego), podatnik nie wyzbywa się prawa do stosowania innych preferencji podatkowych jak rozliczenie straty z lat ubiegłych, odliczenia od dochodu darowizny, zastosowania pozostałych ulg podatkowych, w tym np. na działalność badawczo-rozwojową czy IP Box.
W konsekwencji, dla podatników spełniających warunki podmiotowe może to być znacznie ciekawsze rozwiązanie niż estoński CIT. Zastosowanie takich przepisów może stanowić swego rodzaju rozwiązanie testowe przed decyzją o wyborze ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie temu, aby podatnik, który dokonał takiego rozliczenia kosztów, w przyszłości zdecydował się na estoński CIT. Działanie w drugą stronę wymaga uwzględnienia tego, że w przypadku, gdyby podatnik wcześniej stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, obowiązywać go będzie okres karencji. Wówczas bowiem podatnik będzie mógł skorzystać z instytucji funduszu niemieckiego nie wcześniej niż po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania ryczałtu.
Podstawa prawna:
Art. 12 ust. 1pkt 6b–6d, art. 15 ust. 1hb–1he, art. 16 ust. 1 pkt 48a, 48b ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
autorem tekstu jest adwokat Tomasz Jan Sagan z Kancelarii Doliński i Wspólnicy
